Opinii

In contextul presiunilor bugetare accentuate din ultimii ani, se poate observa o tendinta tot mai frecventa a autoritatilor fiscale de a amana executarea obligatiilor banesti fata de contribuabili. De la rambursari de TVA si pana la sumele rezultate din anularea unor decizii de impunere, statul isi onoreaza tot mai greu obligatiile financiare.

Aceeasi reticenta se manifesta si atunci cand contribuabilii solicita dobanzile cuvenite pentru intarzierile deja produse. Practic, autoritatile intarzie nu doar restituirea principalului, ci si plata compensatiei aferente propriei intarzieri, un cerc vicios in care contribuabilul este nevoit sa astepte indefinit ca statul sa repare o intarziere printr-o noua intarziere.

Intrebarea care se naste firesc este: ce instrumente juridice concrete stau la dispozitia contribuabilului si care este natura juridica a despagubirilor pe care le poate pretinde?

Punctul de plecare al oricarei analize il constituie art. 182 alin. (1) din Legea 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, care prevede ca pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/platitorul are dreptul la dobanda din ziua urmatoare expirarii termenului legal si pana la data stingerii prin oricare dintre modalitatile prevazute de lege.

Textul este astfel foarte clar in sensul ca dreptul la dobanda se naste, ope legis , din momentul expirarii termenului legal de solutionare. Astfel, contribuabilul nu trebuie sa dovedeasca un prejudiciu distinct, simpla depasire a termenului fiind suficienta.

Din aceasta perspectiva, cadrul legal ofera un mecanism clar si coerent de compensare a contribuabilului pentru intarzierea in plata sumelor principale, fara a ridica dificultati majore de interpretare. Dificultatea reala apare insa intr-un plan secundar, atunci cand autoritatea fiscala nu solutioneaza, in termenul legal, cererea de acordare a dobanzilor prevazute de art. 182 Cod procedura fiscala.

Legislatia fiscala, prin urmare, nu prevede remedii clare atunci cand insasi cererea de acordare a dobanzii este tergiversata. Nu exista, cu alte cuvinte, un mecanism clar de tipul " dobanzi la dobanzi ", iar acest lucru nu este surprinzator, art. 1.489 alin. (1) din Codul civil consacrand regula generala a interdictiei anatocismului, admitand capitalizarea dobanzilor doar in conditii restrictive.

In absenta unei reglementari exprese in Codul de procedura fiscala, solutia nu poate fi identificata in interiorul dreptului fiscal, ci trebuie cautata in cadrul contenciosului administrativ de drept comun.

Refuzul autoritatii fiscale de a solutiona o cerere de acordare a dobanzilor sau tergiversarea excesiva a acestei solutionari constituie, din perspectiva dreptului administrativ, un refuz nejustificat de solutionare a unei cereri sau, dupa caz, nesolutionarea in termenul legal, in sensul art. 2 alin. (1) lit. h) si i) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

In aceasta ipoteza, contribuabilul este indreptatit sa promoveze o actiune in contencios administrativ, in temeiul art. 8 din lege, solicitand atat obligarea autoritatii la solutionarea cererii sau anularea actului vatamator (prin care cererea este respinsa), cat si, in conditiile art. 18 alin. (3) si art. 19 din aceeasi lege, acordarea de despagubiri pentru prejudiciul cauzat prin intarziere sau prin refuzul de solutionare.

Din perspectiva strict juridica, despagubirile care pot fi acordate in cadrul unei actiuni in contencios administrativ nu se confunda cu dobanzile fiscale prevazute de art. 182 din Codul de procedura fiscal. Conform art. 1531 alin. (1) si (2) din Codul civil, ce completeaza Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ cum prevede art. 28 alin. 1, "(1) Creditorul are dreptul la repararea integrala a prejudiciului pe care l-a suferit din faptul neexecutarii. (2) Prejudiciul cuprinde pierderea efectiv suferita de creditor si beneficiul de care acesta este lipsit." Mai mult, aceste despagubiri au natura juridica a daunelor-interese moratorii de drept comun, fundamentate pe art. 1.535 din Codul civil.

Aceasta calificare se fundamenteaza pe mai multe argumente, cum ar fi:

a) Despagubirile solicitate nu reprezinta dobanzi fiscale intrucat dobanzile prevazute de art. 182 din Codul de procedura fiscala compenseaza intarzierea in restituirea obligatiei fiscale principale. Mai mult, aceste dobanzi fiscale au o natura speciala, reglementata de dreptul procedural fiscal, si au un cuantum de 0,02%/zi de intarziere. Despagubirile care pot fi acordate in contencios administrativ clasic nu se confunda cu aceste dobanzi intrucat ele compenseaza un prejudiciu distinct cauzat prin refuzul sau tergiversarea solutionarii cererii de dobanzi.

b) Despagubirile solicitate reprezinta daune moratorii, nu compensatorii. Prejudiciul nu consta in pierderea unei valori patrimoniale distincte, ci in privarea de folosinta unei sume de bani pe o perioada determinata, aceasta fiind insasi ipoteza reglementata de art. 1.535 Cod civil. Contribuabilul nu trebuie sa dovedeasca un prejudiciu special din aceasta perspectiva, simpla intarziere la plata fiind suficienta.

c) Cuantumul despagubirilor se determina potrivit dreptului comun. In lipsa unei conventii (inexistente in raporturile de drept public), nivelul daunelor moratorii se stabileste conform art. 3 din Ordonanta Guvernului nr. 13/2011 privind dobanda legala remuneratorie si penalizatoare. Dobanda legala penalizatoare este egala cu rata dobanzii de referinta a BNR plus 4 puncte procentuale.

De asemenea, pentru acoperirea pierderii efective resimtite ca urmare a neachitarii in termen legal a dobanzii fiscale datorate, contribuabilul ar trebui sa aiba dreptul si la actualizarea cu rata inflatiei a sumelor solicitate, in virtutea principiului repararii integrale a prejudiciului suferit ca urmare a neexecutarii de catre debitor a obligatiei, conform caruia prejudiciul cuprinde atat pierderea efectiva suferita de creditor (damnum emergens), cat si beneficiul de care acesta este lipsit (lucrum cessans).

Aceasta distinctie intre dobanzile fiscale si despagubirile ce pot fi acordate pentru plata cu intarziere a dobanzilor fiscale este importanta pentru ca ea arata ca sistemul juridic, privit in ansamblul sau, nu lasa nesanctionata conduita autoritatii care tergiverseaza plata unor sume pe care le datoreaza. Mecanismul poate sa nu fie la fel de direct precum cel fiscal, dar el exista si este functional.

Recent instantele contureaza o practica unitara prin confirmarea faptului ca refuzul nejustificat sau intarzierea excesiva in solutionarea cererilor de dobanzi poate atrage raspunderea patrimoniala a autoritatilor fiscale. In aceste cazuri, contribuabilii pot obtine despagubiri sub forma dobanzilor legale aplicabile in dreptul comun, o solutie care, desi poate genera sume mai mici decat cele prevazute de legislatia fiscala, reprezinta o recunoastere esentiala a principiilor garantate de art. 52 alin. (1) din Constitutia Romaniei privitor la dreptul persoanei vatamate de o autoritate publica de a obtine recunoasterea dreptului pretins si repararea pagubei, art. 1 din Protocolul nr. 1 la Conventia Europeana a Drepturilor Omului care protejeaza dreptul de proprietate, inclusiv creantele fiscale suficient de certe si exigibile, dar si de Curtea de Justitie a Uniunii Europene, care in cauza C-565/11, Mariana Irimie, a statuat ca dreptul la dobanzi pentru sumele incasate cu incalcarea dreptului Uniunii se naste direct din dreptul european, iar statele membre nu il pot limita in mod disproportionat.

In concret, instantele retin ca " In urma constatarii dreptului contribuabilului de a primi dobanda fiscala, aceasta creanta si-a pierdut caracterul de creanta accesorie impotriva statului, devenind o obligatie principala, o suma de bani ca oricare alta, care trebuie achitata contribuabilului in temeiul legii. Astfel, nu se pune in discutie existenta faptei licite a organului fiscal in sensul de a emite decizii de impunere ce au fost ulterior desfiintate in instanta, ci existenta unui refuz nejustificat de acordare a dobanzilor fiscale la care contribuabilul era indreptatit. Conchizand, autoritatea fiscala a exprimat un refuz nejustificat, iar cererea de acordare a despagubirilor este fundamentata pe refuzul nejustificat de acordare a dobanzilor ." Totodata se retine si ca " constructia juridica a contribuabilului este judicioasa, din acest punct de vedere, nefiind vorba despre anatocism (calculul dobanzii la dobanda) ".

Aceasta evolutie judiciara este semnificativa nu doar pentru impactul financiar punctual, ci si pentru semnalul de echilibru pe care il transmite mediului de afaceri, in sensul in care autoritatile publice trebuie sa raspunda pentru propria inactiune, iar contribuabilii nu sunt lipsiti de aparare in fata intarzierilor nejustificate sau a tergiversarilor.

Administratia fiscala are, fara indoiala, constrangeri bugetare legitime, insa aceste constrangeri nu pot justifica transferarea sistematica a costului intarzierilor asupra contribuabililor, predictibilitatea si buna￢credinta in relatia dintre stat si contribuabil nereprezentand simple deziderate teoretice, ci principii cu un continut juridic concret, a carui aplicare este garantata atat de dreptul intern, cat si de dreptul european.