Opinii

Inalta Curte de Casatie si Justitie (ICCJ) unifica practica judiciara si aduce, totodata, o clarificare asupra modului de intelegere a mecanismului TVA, cu implicatii directe in activitatea contribuabililor si a organelor fiscale, prin decizia RIL nr. 6/2026, a carei motivare a fost publicata in Monitorul Oficial nr. 443 din 26 mai 2026.

Clarificarea vizeaza dreptul contribuabililor de a reporta soldul negativ de TVA in perioadele fiscale ulterioare care, in virtutea dezlegarilor Inaltei Curti, nu este supus prescriptiei. Acest drept este distinct de dreptul la rambursare, care ramane supus prescriptiei , cele doua drepturi avand natura juridica diferita.

Pentru a intelege pe deplin efectele Deciziei ICCJ este necesara analiza distinctiei fundamentale pe care instanta o face intre doua notiuni specifice mecanismului de TVA care pot parea similare, dar care sunt juridic si fiscal distincte, respectiv: optiunea de a reporta soldul negativ de TVA acumulat si optiunea de a solicita rambursarea acestui sold.

ICCJ a stabilit ca doar rambursarea TVA genereaza la momentul solicitarii acesteia prin exprimarea optiunii de rambursare un drept de creanta in favoarea contribuabilului in aplicarea regulilor procedural fiscale. Prin urmare, este supusa prescriptiei aplicabile creantelor fiscale. In schimb, reportarea soldului negativ nu da nastere unei creante distincte, ci aceasta reprezinta, in aplicarea dezlegarilor Curtii, o simpla operatiune tehnica de regularizare in cadrul mecanismului de determinare a TVA.

Efectul de reportare nu genereaza o creanta fiscala de rambursat de la bugetul de stat si nici nasterea unei obligatii corelative in sarcina autoritatii fiscale. Acesta presupune integrarea soldului negativ de TVA in deconturile ulterioare, unde se "regularizeaza" cu TVA colectata din perioadele fiscale urmatoare, daca este cazul. Fiecare regularizare intre soldul reportat de TVA de rambursat cu TVA colectata da nastere la un nou sold, sumele care contribuie la acest sold fiind depersonalizate de perioada fiscala in care au intervenit. Ca urmare, in aceste situatii este practic imposibil sa fie determinat momentul zero la care s-a generat prima data un sold de TVA de rambursat. Asadar, reportarea apare ca o componenta inerenta a mecanismului de deducere, care functioneaza pe baza unor regularizari succesive si a unei continuitati intre perioadele fiscale.

Din aceasta perspectiva, ICCJ respinge aplicabilitatea normelor privind prescriptia dreptului de a cere restituirea creantelor fiscale asupra mecanismului reportarii si regularizarilor asupra soldului de TVA de rambursat reportat. Prevederile din Codul de procedura fiscala, care instituie un termen de prescriptie de 5 ani pentru restituire sunt, astfel, aplicabile exclusiv drepturilor de creanta si nu pot fi extinse, prin analogie, la operatiunea de regularizare fiscala intervenita ca urmare a reportarii soldului negativ de TVA. ICCJ conchide, astfel, ca in lipsa unei dispozitii legale exprese care sa limiteze in timp reportarea soldului negativ, interpretarea corecta este aceea a imprescriptibilitatii acestui drept .

Mai mult, ICCJ subliniaza expres ca singura limitare a mecanismului reportarii este legata de incetarea activitatii economice si, implicit, de pierderea calitatii de persoana impozabila. Atata timp cat contribuabilul exista si desfasoara operatiuni taxabile, mecanismul de reportare trebuie sa continue, asigurand continuitatea perioadelor fiscale si realizarea regularizarilor succesive.

Totodata, rationamentul instantei este fundamentat pe principiile dreptului european, in special pe principiul neutralitatii TVA. Jurisprudenta Curtii de Justitie a Uniunii Europene consacra faptul ca TVA nu trebuie sa reprezinte o sarcina economica pentru persoanele impozabile, sistemul fiind construit astfel incat acestea sa poata recupera integral taxa aferenta activitatilor economice desfasurate. In acest context, o eventuala limitare in timp a posibilitatii de reportare a soldului negativ ar putea conduce la pierderea definitiva a unui excedent legitim de TVA, ceea ce ar contraveni acestui principiu fundamental.

Motivarea ICCJ precizeaza ca prevederile Codului fiscal care impun un termen limita de exercitare a dreptului de deducere si anume de 5 ani de la data operatiunii, cu anumite exceptii care privesc eventuale corectii efectuate urmare a inspectiei fiscale - procedura care intrerupe prescriptia fiscala, nu pot fi aplicabile automat pentru a crea aceeasi limitare in ceea ce priveste reportarea soldului de TVA de rambursat acumulat in perioade fiscale succesive. Astfel, institutia acelor prevederi de altfel aliniate cu liniile trasate de jurisprudenta CJUE urmareste impunerea unui termen limita pana la care se poate exercita dreptul de deducere respectiv in alta perioada fiscala decat cea in care a fost realizata achizitia, in situatia in care persoana impozabila nu indeplinea toate conditiile si formalitatile care sa ii permitea exercitarea deducerii (de ex. nu detinea factura emisa conform prevederilor legale). Asadar, exercitarea unui drept de deducere pentru achizitii in alta perioada fiscala trebuie sa se realizeze raportat la momentul la care s-a realizat achizitia respectiva, s-a emis factura corectoare conform dispozitiilor legale, ceea ce confera o posibilitate de urmarire rezonabila pentru contribuabil si organ fiscal a momentului care a declansat un drept de deducere raportat la momentul exercitarii efective a acestui drept.

Or, acelasi lucru nu se poate spune despre reportarea soldului de TVA de rambursat acumulat. Fiind supus regularizarilor din decontul de TVA cu sume de TVA de colectat inregistrate, nu este posibila determinarea unui moment initial al acumularii sumei pentru care, in cele din urma, s-ar exercita o optiune de rambursare sau dimpotriva, se continua reportarea in vederea unor regularizari viitoare in decontul de TVA.

Implicatiile Deciziei ICCJ sunt semnificative

In primul rand , aceasta elimina riscul ca organele fiscale sa invoce prescriptia pentru a refuza utilizarea unui sold negativ de TVA reportat din perioade anterioare. Cu alte cuvinte, interpretarea organelor fiscale care impuneau regularizarea sumelor de TVA dedusa din perioade fiscale mai vechi de 5 ani aflate in decontul de TVA si in componenta unui sold de TVA de rambursat reportat se dovedeste a nu fi conforma cu prevederile Codului Fiscal, asa cum au fost interpretate prin Decizia ICCJ.

In al doilea rand , contribuabilii beneficiaza de o flexibilitate sporita in administrarea fluxurilor de TVA, avand posibilitatea de a utiliza soldul negativ istoric acumulat prin mecanismul de regularizare in cadrul decontului, fara a fi obligati sa recurga la procedura de rambursare cata vreme au loc regularizari periodice in decont si nici de "renuntare" la sume de TVA deduse mai vechi de 5 ani prin eliminarea acestora din decont.

In al treilea rand , de vreme ce dreptul de a raporta soldul negativ de TVA trebuie inteles distinct de dreptul la rambursare, acesta din urma ramanand supus prescriptiei de 5 ani, contribuabilii trebuie sa isi fundamenteze optiunile fiscale in mod strategic avand in vedere faptul ca reportarea permite o utilizare nelimitata in timp a TVA de rambursat acumulata, in timp ce rambursarea presupune valorificarea unui drept de creanta intr-un interval temporal determinat, adica fara interventia acelor regularizari care depersonalizeaza soldul acumulat.

Decizia ICCJ nr. 6/2026 consacra o interpretare esentiala pentru functionarea sistemului TVA in Romania, stabilind in mod clar si obligatoriu ca reportarea soldului negativ reprezinta o componenta a mecanismului fiscal, si nu un drept patrimonial supus prescriptiei. Aceasta solutie intareste predictibilitatea juridica, aliniaza practica nationala la standardele europene si ofera contribuabililor un instrument eficient de gestionare a soldurilor de TVA, bazat pe principiul continuitatii si al neutralitatii fiscale.