Opinii

In partea a treia a articolului, o sa ma refer la unele din riscurile fiscale specifice la nivel de tva, intalnite in mod uzual in practica. In mod evident, aria de cuprindere a acestor riscuri fiscale este mult mai cuprinzatoare decat exemplele ce vor fi prezentate, iar acestea deriva din tipologia tranzactiilor derulate (din perspectiva cuprinderii sau nu a acestora in baza impozabila a taxei), din aplicarea conforma a cotelor de tva sau, dupa caz, a scutirilor de tva (cu sau fara drept de deducere si, dupa caz, aferente unor tranzactii interne sau externe), din analiza situatiilor in care poate interveni obligatia de ajustarea a taxei, din necesitatea stabilirii corecte a locului prestarii unor servicii (nu fizic, de facto, ci din perspectiva tva) etc. Ca si in cazul celorlalte doua articole, fac precizarea ca abordarea din prezentul articol este una din perspectiva unei opinii personale, fiecare dintre dvs. urmand sa se raporteze la propriile argumente de natura profesionala si pe care le apreciaza ca fiind adecvate.

Riscurile fiscale privind stabilirea, in interiorul procedurii de inspectie fiscala, a unor debite suplimentare la nivel de tva provin, de regula, din limitarea sau anularea exercitarii dreptului de deducere al taxei. Desi cadrul normativ reglemeneaza punctual si limitativ cerintele formale si criteriile de fond ce se cer a fi indeplinite in mod cumulativ in acest sens (a se vedea, in special, art.297, 298, 299 si 301 cod fiscal), am constatat ca, in unele cazuri, organele fiscale adauga la textul de lege si alte criterii, in baza unor aprecieri subiective, discretionare si insuficient argumentate raportat la prevederile cadrului normativ. Motivand, cel mai adesea, anularea exercitarii dreptului de deducere de catre contribuabil al taxei din amonte prin interpunerea acestuia in cadrul unui mecanism de tranzactionare care implica fraudarea taxei. Practic, pozitionand contribuabilul ca si participant in interiorul unei fraude de tip carusel. Insa, chiar si in aceasta situatie, trebuie avut in vedere faptul ca practica si jursiprudenta europeana in domeniu reglementeaza ca participarea la mecanismul fraudulos de tip carusel nu se prezuma, ci trebuie probata, dincolo de orice dubiu, intentia si participarea directa si efectiva in mecanismul de fraudare a taxei. Pe langa faptul ca unui contribuabil nu ii poate fi opozabil comportamentul fiscal nici macar al furnizorului sau direct (si, cu atat mai mult, al unui furnizor indirect, aflat pe lantul de tranzactionare), interpretarea selectiva si restrictiva a reglementarilor legale privind deducerea taxei (in defavoarea contribuabilului) este sanctionata constant prin jurisprudenta europeana in domeniu, care (la randul ei) devine obligatorie pentru aplicarea consecventa si unitara a legislatiei fiscale in materie de tva (si de accize) si in Romania, conform prevederilor art.11 alin.(11) cod fiscal.

Pornind de la principiul neutralitatii taxei si de la considerentul ca dreptul la deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila, demersul organelor fiscale privind anularea exercitarii dreptului de deducere al taxei ar trebui sustinut pe stabilirea unei legaturi directe si obiective de cauzalitate intre deducerea taxei si participarea, voluntara si constienta, a contribuabilului la mecanismul de fraudare a tva, pornind de la analiza corelativa a traseului efectiv al produselor, al circuitului scriptic al documentelor intocmite in cauza si al fluxurilor banesti generate de tranzactiile respective. Din pacate, am intanit situatii in care organele fiscale nu au tinut cont nu doar de litera si spiritul legislatiei fiscale interne si ale jurispudentei europene in materie, ci nici de diligentele suplimentare de buna credinta ale contribuabilului. In sensul ca acesta poate proba si identifica trasabilitatea ulterioara a produselor/serviciilor astfel achizitionate, in raport de modul de utilizare ulterioara a acestora, fie prin comercializarea ulterioara catre alti clienti (practic, ulterior, deruleaza operatiuni taxabile, fiind intocmite corespunzator facturi de livrare, inclusiv - dupa caz - in baza unor situatii de lucrari), fie prin folosirea in interesul propriu al firmei (fiind intocmite corespunzator bonuri de consum), fie prin faptul ca acestea se afla in stocul fizic de marfa / mijloace fixe existent si identificabil ca atare. Din fericire, pentru toate aceste cazuri, a existat procedura contestarii pe cale administrativa. Sau, ulterior, a depunerii unei actiuni in instanta impotriva deciziei de solutionare a contestatiei pe cale administrativa.

Una din temele predilecte ale inspectiilor fiscale am observant ca este analiza documentelor suport cu rol justificativ necesare in vederea calificarii fiscale a livrarilor intracomunitare de bunuri sau a exporturilor de bunuri ca fiind operatiuni scutite cu drept de deducere, prin raportare la completarile aduse in acest sens OMFP nr. 103 / 2016 prin OMFP nr. 2148 / 2020 (ma refer, in special, la declaratia beneficiarului privind receptia bunurilor respective). Sau analiza documentelor suport cu rol justificativ necesare in vederea aplicarii scutirii cu drept de deducere in cazul unor operatiuni specifice, cum ar fi cele aplicate asupra bunurilor aflate intr-o zona libera, in regim de tranzit vamal extern si/sau intern, plasate in regim de antrepozit de TVA, in regim vamal de admitere temporara etc (in concret, situatiile descrise la art.295 cod fiscal).

Un alt subiect central este cel al ajustarilor de tva. In acest sens, atentie la schimbarea destinatiei ulterioare data bunurilor imobile (in interiorul perioadei de 20 de ani), respectiv bunurilor de capital, altele decat cele imobile (in interiorul perioadei de 5 ani), deoarece acest fapt poate conduce la situatii care implica obligatia de ajustare a taxei deduse initial, proportional pe perioada de timp ramasa pana la implinirea termenelor mentionate anterior (de 20 ani, respectiv de 5 ani, dupa caz). De avut in vedere si faptul ca, in cazul altor bunuri decat cele de capital (in categoria carora se includ si bunurile imobile), se aplica un tratament fiscal diferentiat in cazul ajustarilor de taxa, in sensul ca aceasta nu are un caracter proportional, ci include totalitatea taxei aferente deduse initial. Desigur, corelativ cu situatiile prevazute de cadrul normativ si care impun aceasta ajustare si raportat la momentul la care intervine obligatia de ajustarea a taxei. Atentie insa la distinctia dintre ajustarea de taxa si livrarea / prestarea catre sine, deoarece aceasta din urma face trimitere nu la obligatia de a ajusta taxa dedusa, ci la obligatia de a colecta taxa pe baza unei autofacturi.

Legat de cele mentionate in paragraful anterior, este relevant si tratamentul fiscal din perspectiva TVA in cazul bunurilor acordate gratuit in scop de reclama si publicitate, al stimularii vanzarilor si/sau al activitatilor economice, precum si in cadrul actiunilor de sponsorizare si de protocol. Desi textele de lege incidente in cauza nu sunt susceptibile, pe fond, a fi supuse unor interpretari contradictorii, la operationalizarea efectiva a acestora in practica pot aparea riscuri fiscale in raport de intocmirea sau nu a documentelor suport cu rol justificativ, in vederea calificarii fiscale pe fond a respectivelor categorii de operatiuni (in speta, de reclama si de publicitate, de sponsorizare, de protocol etc.). Diminuarea riscurilor de retratare fiscala in eventualitatea unei inspectii fiscale se raporteaza atat la caracterul real, efectiv al acestor cheltuieli, cat si la substanta economica si continutul economic in sine al acestora.

Stabilirea corecta a locul prestarii este un alt element "sensibil" la nivel de tva, desi regula generala prevazuta la art.278 alin.(2) cod fiscal este relativ simpla (in sensul ca locul prestarii - nu fizice, de facto, ci din perspectiva tva - catre o persoana impozabila este locul unde respectiva persoana care primeste serviciile isi are stabilit sediul activitatii sale economice). In acest sens, atentie insa si la momentul la care intervine obligatia de constituire a unui sediu fix din perspectiva tva, de catre o persoana impozabila care are sediul activitatii economice in afara Romaniei. In raport de acest fapt si de gradul de participare a acestui eventual sediu fix intr-o tranzactie cu o firma din Romania, aceasta din urma va efectua, dupa caz, fie o operatiune interna taxabila in Romania, fie o prestare de servicii intracomunitare, care urmeaza regula generala mentionata anterior si reglementata la art.278 alin.(2) cod fiscal.

Desi regula generala de stabilire a locului prestarii este destul de clara, asa cum am aratat in paragraful anterior, cadrul normativ instituie complementar mai multe exceptii de la aceasta regula generala. Multe din aceste exceptii vizeaza situatii particulare, punctuale, dar - din punct de vedere al relevantei prin prisma incidentei in practica de zi cu zi - reprezentative mi se par urmatoarele doua situatii:

- locul prestarilor de servicii efectuate in legatura cu bunurile imobile este locul unde sunt situate bunurile imobile. Spre exemplu, locul prestarii de o persoana impozabila din Romania in beneficul unei alte persoane impozabile tot din Romania de servicii de amenajare a unui bun imobil situat in Franta, vor avea locul prestarii in Franta. In consecinta, operatiunea nu este impozabila in Romania in sensul tva, iar prestatorul din Romania va emite factura fara tva, dar fara a urma regimul fiscal declarativ specific unei prestari intracomunitare de servicii. In functie insa de complexitatea resurselor tehnice, materiale si umane utilizate, precum si de durata lucrarilor de amenajare, firma prestatoare din Romania trebuie sa analizeze daca are obligatia de a se constitui ca sediu fix din perspectiva tva sau ca sediu permanent pe teritoriul Frantei.

- serviciile de transport de bunuri si cele logistice accesorii acestora si efectuate in Romania, catre o persoana impozabila nestabilita pe teritoriul Uniunii Europene, au locul prestarii in Romania, daca utilizarea si exploatarea efectiva a serviciilor au loc in Romania. Spre exemplu, operatiunile de incarcare descarcare a unor bunuri in portul Constanta si transportul ulterior al acestora pe ruta Constanta - Bucuresti, in favoare unei firme din Ucraina, vor fi taxabile cu tva in cota de 21% (bineinteles, doar daca nu este aplicabila una din scutirile prevazute la art.295 cod fiscal, cum ar fi - spre exemplu - faptul ca marfurile respective se afla in regim de tranzit vamal intern).

Ar fi mai multe de spus despre regula generala privind stabilirea locului prestarii si, mai ales, despre exceptiile de la aceasta regula. Ma voi opri insa aici si voi trece la analiza regimului fiscal al operatiunilor triunghiulare. In cazul operatiunilor triunghiulare, trebuie sa aveti in vedere analiza si delimitarea precisa a relatiei pe care se aloca transportul efectiv al marfurilor, deoarece masurile de simplificare se aplica in cazul operatiunilor triunghiulare numai atunci cand transportul este alocat primei tranzactii, respectiv livrarii de la furnizorul initial catre cumparatorul-revanzator. Daca transportul este alocat pe relatia dintre cumparatorul-revanzator si beneficiarul final din al treilea stat membru, atunci nu mai are loc o operatiune triunghiulara in acceptiunea clasica a termenului, iar cumparatorul-revanzator are obligatia sa se inregistreze in scopuri de tva in statul membru al furnizorului initial, cu toate implicatiile fiscale care deriva din acest fapt. Rationamentul fiscal este similar si in cazul tranzactiilor intracomunitare in lant. Spre exemplu, daca dvs. realizati o achizitie intracomunitara de marfuri de la un furnizor din Bulgaria, pe care le revindeti catre un client din Romania, dar transportule este asigurat de clientul dvs. din Romania direct de la furnizorul dvs. din Bulgaria, acest fapt va atrage obligatia de inregistrare in scopuri de tva in Bulgaria, care "muta" achizitia dvs. intracomunitara intr-o achizitie interna taxabila in Bulgaria de unde, ulterior, veti efectua o livrare intracomunitara de bunuri catre clientul dvs. din Romania.

O alta tematica la nivel de tva si care a generat numeroase dezbateri este aceea referitoare la regimul tva incident in cazul tranzactiilor imobiliare. Cand si in ce conditii se aplica cota redusa de tva, cum definim fiscal o locuinta sociala, ce presupune conceptual notiunea de locuinta ce poate fi locuita ca atare la momentul vanzarii acesteia, cu ce cota de tva se factureaza locurile de parcare. Sunt numai cateva dintre intrebarile care au fost supuse unor interpretari neunitare, dar care vor ramane fara obiect incepand cu data de 01 august 2026, odata cu expirarea perioadei de aplicare a regimului fiscal tranzitoriu incident in cazul vanzarii de bunuri imobile cu cota redusa de tva. Ramane insa de actualitate stabilirea corecta a criteriului pentru incadrarea unei locuinte ca fiind noua sau veche in acceptiunea fiscala a tva, deoarece in raport de acest fapt decurge taxarea operatiunii de vanzare a acesteia (dupa caz, operatiune taxabila prin efectul legii, scutita fara drept de deducere sau taxabila prin optiune).

Tematica tva este parca o poveste fara sfarsit. Putem vorbi si de ajustarea tva in cazul clientilor neincasati (la intrarea acestora in procedura de faliment), de inscrisurile suport ce se cer a fi intocmite la scoaterea din evidenta a marfurilor expirate sau a mijloacelor fixe casate (cu scopul de a evita riscurile de retratare fiscala la nivel de tva), de faptul generator si de exigibilitatea taxei in special in cazul prestarilor de servicii (un subiect care devine extrem de actual, de regula, la schimbarea cotelor de tva), de constituirea si functionarea grupului fiscal la nivel de tva sau de procedura de cesiune a dreptului de rambursare al taxei. Si de multe, multe altele care pot reprezenta tot atatea obiective de verificare in cadul unei inspectii fiscale.